sábado, 26 de novembro de 2011

Decadência no lançamento por homologação

Trataremos, doravante, de uma exceção à regra geral do artigo 173, I do CTN, conforme mencionamos anteriormente.

Inicialmente, devemos conceituar o lançamento por homologação (ou "autolançamento"). E o fazemos, adotando um conceito por nós formulado, e dizendo que lançamento por homologação é aquele em que o sujeito passivo colabora com a autoridade administrativa na atividade de lançar, prestando informações quanto ao fato gerador, valor do tributo a ser pago, base de cálculo, etc, e recolhe, antecipadamente à qualquer providência do Fisco, o valor do tributo que ele mesmo mensurou e entendeu devido.

À partir dessa colaboração do sujeito passivo e de seu pagamento antecipado, a Administração Fazendária irá conferir se está correto o valor recolhido, homologando, seja expressamente ou tacitamente, a atividade do contribuinte.

O art. 150 do CTN expressamente trata do lançamento por homologação quando prescreve que o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Quanto ao parágrafo primeiro do artigo 150 do CTN, interessante tecermos alguns comentários. O referido parágrafo primeiro diz que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

Porém, como o pagamento antecipado extingue o crédito tributário (se o valor recolhido estiver correto, claro !), a norma em tela tem equivocado preceito, ao dizer que futura homologação é condição resolutória da extinção do crédito tributário. Logo, tal norma insculpida no artigo 150, parágrafo primeiro deve ser lida e entendida no sentido de que o que opera o desfazimento do antecipado pagamento efetivado não é a homologação posterior, porém, a não-homologação daquela atividade do contribuinte.

Ou seja, se houver algum equívoco no pagamento antecipado feito pelo sujeito passivo, e este equívoco gerar a não-homologação do pagamento antecipado, a extinção do crédito tributário será resolvida, ou seja, desfeita, dissolvida,caso em que o Fisco efetuará o lançamento da diferença não recolhida, por meio do lançamento de ofício substitutivo, observando-se e respeitando-se o valor já pago antecipadamente.

Como bem observa Eduardo Sabbag [11]:
"desponta um descuido terminológico quando se diz que o pagamento extingue o crédito tributário. Na verdade, este crédito ainda não surgiu para ser extinto, estando a depender do seu procedimento constitutivo, que é o lançamento."
O lançamento por homologação poderá ocorrer de modo expresso, conforme artigo 150 "caput", parte final, ou de modo tácito, conforme artigo 150, parágrafo 4º CTN.

Como reza o artigo 150, parágrafo 4º do CTN,
se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
O Código Tributário Nacional adota a expressão "homologação tácita do lançamento", porém, devemos observar para o fato de que, até então, na relação tributária, ainda não existe nenhum lançamento, equívoco que levou juristas a entender que, no lançamento por homologação não existe a decadência propriamente dita, mas a decadência do direito de a Fazenda Pública exigir, por meio do lançamento de ofício, o saldo restante a pagar, referente à incompleta antecipação do pagamento.

Tanto que, em decorrência disto, o STJ já entendeu que no lançamento por homologação, a declaração do contribuinte já constitui o crédito tributário, não havendo mais que se falar em decadência, assunto sobre o qual trataremos mais adiante. Sobre o assunto, a Súmula 436 do STJ: "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco".

Então, temos dois comandos do CTN que tratam da decadência tributária, quais sejam, os artigos 173, I e 150, § 4º CTN.


O artigo 173, I CTN prevê como termo inicial do prazo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Já o artigo 150, § 4º prevê o termo inicial do prazo decadencial como sendo a data do fato gerador, ou seja, um prazo mais curto para a constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública. A essas duas regras somar-se-á o prazo de cinco anos.

O prazo do artigo 173, I é um prazo maior do que o prazo previsto no artigo 150, § 4º, o que concede à Fazenda Pública mais tempo para efetuar o lançamento.

Já o prazo do artigo 150, § 4º é um prazo menor para o Fisco, pois o termo "a quo" é a data da ocorrência do fato gerador.

Devemos entender da seguinte maneira: em caso de lançamento por homologação com pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 150, §§ 1º e 4º CTN, pois é o caso típico e clássico em que se deve aplicar o artigo em tela, conforme entendimento sedimentado no STJ. Porém, em caso de lançamento por homologação sem pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 173, I do CTN.

O artigo 150, § 4º CTN é a regra especial da decadência tributária, alcançando apenas os tributos lançados por homologação com a antecipação do pagamento, tendo como termo inicial a data do fato gerador. À partir daí, contar-se-á o prazo de cinco anos.

Se, após a declaração do sujeito passivo transcorrer "in albis" os cinco anos, sem que a Fazenda Pública expressamente se manifeste a respeito, ocorrerá a homologação tácita, perdendo o Fisco o direito de lançar eventual diferença ou saldo remanescente a ser recolhido.

O lançamento por homologação é, nos dizeres de Zelmo Denari [12],
procedimento não-impositivo, pois o que constitui o crédito tributário não será o lançamento feito pelo Fisco, mas a declaração do contribuinte que, por sua conta e risco, declara ao Fisco a base de cálculo do tributo e calcula o próprio tributo devido. Isso explica porque se fala em "débito declarado" e não em "débito apurado".
A aplicação do artigo 150, § 4º CTN será afastada em dois casos: a) se a lei não fixar prazo menor para a homologação, pois o prazo para homologação somente será de cinco anos à contar do fato gerador, se a lei não fixar outro prazo para a homologação; b) se ocorrer dolo, fraude ou simulação. Aqui, para alguns, será aplicado a regra do artigo 173, I CTN, já que não havendo pagamento não haveria o que se homologar, restando, assim, o lançamento de ofício substitutivo. Porém, há uma corrente que entende que, mesmo não havendo pagamento antecipado, aplicar-se-á o artigo 150, § 4º , pois o objeto da homologação seria a atividade do sujeito passivo, e não o pagamento. Mas o STJ tem entendido que o artigo 150, § 4º CTN somente se aplica aos casos em que o contribuinte apura, declara e paga algum valor.

Não obstante, o STJ editou a Súmula 436 que diz "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providência por parte do Fisco."

Do teor dessa Súmula, se extrai o entendimento daqueles que dizem que o que se homologa, na verdade, não é o pagamento antecipado do tributo, mas a atividade do contribuinte. Daí a legitimidade do Fisco de recusar expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa, conforme artigos 205 e 206 do CTN, e ainda conforme Súmula 446 do STJ, que diz "Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa."

O sujeito passivo, com a entrega da declaração (DCTF e ICMS-GIA), por exemplo, formalizaria, no documento fiscal, uma autêntica "confissão de dívida".

Portanto, o STJ consolidou o entendimento segundo o qual "a declaração do contribuinte dispensa a necessidade de constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação do contribuinte, não havendo falar em decadência do direito do Fisco de lançar, caracterizando-se, com a inércia da autoridade fazendária, apenas a homologação tácita da apuração anteriormente realizada, pelo que, desde então, está a Fazenda autorizada a promover a sua cobrança.

Percebe-se que o STJ adota o entendimento daqueles que preconizam o emprego do "autolançamento", não obstante o que está expresso no texto do CTN. Uma vez declarado o tributo, embora não antecipado o pagamento, só se fala, segundo o STJ, em prescrição do que foi declarado mas não foi pago.

Estando em termos a atividade do contribuinte, a autoridade fazendária emite um Termo de Homologação, confirmando a exatidão da atividade do contribuinte.

Logo, o ato de homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte, efetuado a posteriori, tem duplo efeito: confirmar as operações realizadas pelo particular, nesse momento equiparadas legalmente a ato administrativo por ficção legal, e extinguir o crédito tributário e a obrigação tributária.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

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