sábado, 26 de novembro de 2011

Publicações eletrônicas e a imunidade tributária

Em virtude do sentido finalístico que deve repousar sobre a imunidade do livro, do jornal e do periódico, Hugo de Brito Machado defende que as publicações eletrônicas devem estar abrangidas pela imunidade do art. 150, inc. VI, "d", da CF, [13] até porque a interpretação da norma constitucional deve ser feita de modo a lhe assegurar a máxima efetividade. Assim, na perspectiva de que o livro, o jornal e o periódico constituem verdadeiros "veículos de transmissão do pensamento", como defende Carrazza, outro não seria o caminho senão considerar a publicação eletrônica imune a impostos, porquanto sucedânea dos livros impressos à base do papel. [14]

A Lei nº 10.753/2003, que instituiu a Política Nacional do Livro, em seu art. 2º, parágrafo único, inc. VII, referiu-se aos "livros em meio digital, magnético e ótico, para uso exclusivo de pessoas com deficiência visual", como instrumentos equiparados a livros. Apesar da referência aos suportes eletrônicos destinados exclusivamente para uso de pessoas com deficiência visual, é certo que a publicação digital tem o mesmo objetivo de transmitir conhecimento, cultura e educação que o livro escrito em papel, tanto que tendente a substituí-lo num futuro próximo.

Curiosamente, o Supremo Tribunal Federal, em decisão monocrática proferida pelo MM. Ministro Dias Toffoli no RE 330.817/RJ, rejeitou a imunidade ao ICMS de uma Enciclopédia Jurídica Eletrônica comercializada em cd-rom, ao argumento de que "a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal, conferida a livros, jornais e periódicos, não abrange outros insumos que não os compreendidos na acepção da expressão 'papel destinado a sua impressão'", [15] tendo sido reconhecida a repercussão geral da matéria nos autos do RE 595.676/RJ. [16]

A mudança de paradigma na difusão do conhecimento – da base impressa em papel para o eletrônico ou digital – é fato inconteste, e não poderia passar despercebido pelo intérprete da Lei Fundamental, sob pena de retrocesso. Assim, à luz dos princípios da máxima efetividade e da força normativa da Constituição, pensamos que o art. 150, inc. VI, "d", da CF, deve ser interpretado no sentido de que a imunidade ali estabelecida se aplica aos veículos de pensamento qualificados como livros, jornais e periódicos, quaisquer que sejam os seus suportes físicos, e ao insumo papel, quando e se este for destinado à sua impressão.

O fato de o papel ter sido eleito como único insumo imune aos impostos não quer dizer que os veículos de pensamento propriamente ditos tenham que ser necessariamente assim reproduzidos para também serem beneficiados com a imunidade. A norma imunizante abrange, portanto, os três citados veículos de pensamento mais o insumo papel, caso este seja empregado na sua impressão. Como afirma Roque Antonio Carrazza, "não nos parece sustentável que a Constituição, com os dizeres 'e o papel destinado a sua impressão' (alínea 'd', in fine), vinculou o livro ao papel, afastando, assim, da imunidade, os outros processos tecnológicos de transmissão de ideias." [17]

Acrescente-se que, se o legislador constituinte não fez qualquer ressalva quanto ao suporte físico dos veículos de pensamento abrangidos pela imunidade, não poderia o intérprete restringir a sua incidência apenas aos meios impressos em papel. Este ainda é, sem dúvida, o insumo mais utilizado na produção de livros, jornais e periódicos, mas certamente não o único.

 PEREIRA, André Luiz Berro. Aspectos controversos da imunidade sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3049, 6 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20382>

O livro, o jornal e o periódico como veículos de pensamento

O livro, o jornal e o periódico são meios materiais de veiculação do pensamento, aos quais o legislador constituinte atribuiu imunidade aos impostos que neles viessem incidir. A expressão "livro", em seu conceito tradicional, define a "reunião de cadernos manuscritos ou impressos, cosidos entre si e brochados ou encadernados". [04] Essa forma física de apresentação, no entanto, vem sendo rapidamente substituída por outros suportes materiais que lhe fazem as vezes, como os arquivos magnéticos que podem ser armazenados em dispositivos físicos (cd-roms, dvd-roms, blu-ray, hard-disk, etc.) ou em cloud computing, quando simplesmente disponibilizados para download através da internet, e que constituem, por assim dizer, os chamados "livros virtuais, digitais ou eletrônicos". O fenômeno tecnológico também vem alcançando os jornais – mídia escrita e periódica das empresas jornalísticas, que visam difundir notícias a seus leitores – e os periódicos propriamente ditos – revistas, álbuns, etc., que são editados com certa frequência.

Para Roque Antonio Carrazza, a acepção de "livro", "jornal" e "periódico" é utilizada no texto da Lex Legum no sentido de "veículos do pensamento", vale dizer, instrumentos qualificados para a difusão da cultura e do conhecimento, e não estritamente como um conjunto de folhas de papel impressas. [05] É por isso que, para o citado autor, não devem ser reputados como típicos livros, para fins de imunidade, os livros destinados à escrituração e análogos, como os diários, o livro cartonado, o livro espiral, o livro de ouro, o livro de ponto, o livro de inscrição na dívida pública, o livro de bordo, o livro mestre ou livro-razão, o livro de atas, etc., [06] já que estes não veiculam propriamente ideias voltadas à difusão do conhecimento, mas apenas registros de fatos econômicos ou contábeis.

A compreensão do que pode ser considerado "livro", "jornal" ou "periódico" para efeito de incidência da imunidade tributária, à falta de uma definição infraconstitucional, tem sido objeto de longas discussões na jurisprudência pátria. O Supremo Tribunal Federal já teve a oportunidade de se manifestar sobre o tema, ora ampliando o conceito desses veículos para adequá-los aos novos mecanismos de transmissão do conhecimento, ora excluindo da benesse constitucional outros meios de comunicação não alcançados pelo sentido da norma imunizante.

Em decisões paradigmáticas, o Pretório Excelso reiterou o entendimento segundo o qual estão abrangidos pela imunidade prevista no art. 150, inc. VI, "d", da CF, os álbuns de figurinhas e os respectivos cromos adesivos [07], e as apostilas e os manuais técnicos [08]. É que, nesses casos, a distribuição desses instrumentos buscava facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação, alguns destinados ao público infantil, outros à aprendizagem técnica. Ainda segundo o STF, também é alvo da norma imunizante as listas telefônicas [09], porquanto tais catálogos possuiriam relevante utilidade pública.

Por outro lado, o Egrégio STF entendeu inaplicável a imunidade aos serviços de distribuição de encartes de propaganda de terceiros por jornais e periódicos [10], às capas duras autoencadernáveis utilizadas na distribuição de obras para o fim de incrementar a venda de jornais [11], e aos encartes de propaganda distribuídos com jornais e periódicos. [12] Isto porque, nessa situações, fica evidente que o veículo publicitário não pode ser considerado como destinado à cultura e à educação, notadamente em face de sua natureza propagandística, de exclusiva índole comercial.

 PEREIRA, André Luiz Berro. Aspectos controversos da imunidade sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3049, 6 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20382>

Bem jurídico tutelado pela imunidade do art. 150, inc. VI, "d"

A Constituição Federal prevê, em seu art. 150, inc. VI, "d", a imunidade para os impostos que venham incidir sobre o livro, o jornal, o periódico ou o papel destinado à impressão desses veículos de informação. Trata-se, pois, de uma imunidade objetiva [01], vez que alcança determinados bens ou meios materiais – no caso, o livro, o jornal, o periódico e o papel – que viabilizam a disseminação de valores considerados relevantes pelo legislador constituinte.

É em virtude dessa natureza objetiva que a referida imunidade não irá se estender, por exemplo, às receitas das empresas editoriais, jornalísticas, gráficas, ao livreiro ou ao autor da obra literária. Refere-se tão somente à coisa, e não à pessoa que a produz. Há, contudo, opiniões em sentido contrário, a exemplo de Paulo Roberto Cabral Nogueira e Yonne Dolácio de Oliveira, para quem a imunidade deveria alcançar as atividades-meio, como a dos anúncios. [02]

Ao deferir um tratamento imunizante para determinados veículos de informação, pretendeu o legislador preservar e, ao mesmo tempo, incentivar a livre manifestação de pensamento e de expressão artística, cultural e científica, e o acesso irrestrito à informação e à comunicação (art. 5º, incs. IV, IX, XIV, XXVII, da CF), em regra por intermédio da linguagem escrita e materialmente manifestada em papel. Coloca-se à salvo da incidência do imposto, portanto, o suporte material em que as ideias são reproduzidas (o livro, o jornal, o periódico e o respectivo papel de sua impressão), justamente porque é neste aspecto material que elas têm a aptidão de se manifestar de modo universal.

Em última análise, a imunidade de que trata o art. 150, inc. VI, "d" da CF, busca também o fomento do direito à educação – o qual constitui dever do Estado e da família –, na medida em que o acesso à informação conduz ao estímulo do aprendizado, do ensino, da pesquisa, da difusão da arte e da cultura, e do desenvolvimento científico (art. 205, art. 206, inc. II, art. 215, caput, art. 218, caput, art. 220, caput e §§ 1º e 2º, todos da CF).

É bem verdade que nem todo livro, jornal ou periódico contém informação fidedigna, pedagógica, ou sequer útil, mas ainda assim estão contempladas no espectro de incidência da imunidade. A justificativa poderia se circunscrever na impossibilidade de uma interpretação restritiva da norma constitucional imunizante, vale dizer, não seria dado ao intérprete estabelecer limitações qualitativas ao conteúdo do veículo de informação aonde não o fez o legislador constituinte. Todavia, para além disso, cogitar-se de uma hipotética submissão a determinados critérios qualitativos, para efeitos de concessão da imunidade, importaria em inegável censura sobre a informação ou pensamento que se quer veicular, sujeitando-a ao subjetivismo do fisco.

Razoável, então, que prevaleça a regra imunizante para toda e qualquer expressão intelectual, independentemente de seu assunto ou conteúdo estar ou não adequado a tal ou qual parâmetro de moralidade, do que sujeitar as manifestações de ideias a uma prévia censura – como ocorrera durante o Estado Novo (décadas de 1930 e 1940) e no Regime Militar de 1964. Objetiva-se, portanto, com que o fisco não utilize o tributo como instrumento de controle indireto sobre a imprensa, favorecendo certas publicações e dificultando outras.

Ademais, a imunidade prevista no art. 150, inc. VI, "d", da CF, contém eficácia plena e aplicabilidade imediata, razão porque independe de legislação infraconstitucional que a complemente, como acentua Paulo de Barros Carvalho. [03] Nesse ponto, vale registrar que, como a Constituição nada dispôs sobre a necessidade de lei para a sua implementação, não seria dado ao legislador infraconstitucional disciplinar essa matéria pela via ordinária, sob pena de vício de inconstitucionalidade e de violação à proibição da censura.

PEREIRA, André Luiz Berro. Aspectos controversos da imunidade sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3049, 6 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20382>

Prescrição

O fundamento principal da prescrição, é a inércia ou a negligência do credor ou titular da pretensão correspondente. Com efeito, o interesse social exige que tenham solução definitiva as situações contrárias ao direito, ou mesmo pendentes, por certo lapso de tempo. Se o credor ou titular de um direito permanece inerte, sem providenciar o efetivo exercício de seu direito, através do pedido de prestação jurisdicional consubstanciado na propositura da ação, sua conduta provoca o estabelecimento de incertezas que a ordem jurídica condena e repele, razão porque ele impõe um termo para sua cessação. Daí por que Clóvis Bevilaqua afirma que: "prescrição é a perda da ação atribuída a um direito, de toda a sua carga defensiva, em conseqüência do não uso dela, durante um determinado espaço de tempo".

Como doutrina CAMARA LEAL [02] existe uma multiplicidade de teses oferecidas pelos escritores para embasar o fundamento jurídico do instituto da prescrição: o da ação destruidora no tempo, CONIELLO; o do castigo à negligência, indicado por SAVIGNY; o da presunção de abandono ou renúncia, sugerido por CARVALHO DE MENDONÇA; dentre outras. Contudo, prevalece o entendimento adotado pela maioria dos escritores: o do interesse social pela estabilidade das relações jurídicas.

Assim, pode-se concluir que, tendo por escopo extinguir as ações, a prescrição foi instituída para que a instabilidade do direito não viesse a perpetuar-se com sacrifício da harmonia social, que é o piso sobre o qual se assenta a ordem pública.
"A proteção, que se contém nas regras jurídicas sobre prescrição, corresponde à experiência humana de ser pouco provável a existência de direitos, ou ainda existirem direitos, que longo tempo não foram invocados. Não é esse, porém, o seu fundamento. Os prazos prescricionais servem à paz social e à segurança jurídica. Não destroem o direito, que é; não cancelam, não apagam as pretensões; apenas, encobrindo a eficácia da pretensão, atendem à conveniência de que não perdure por demasiado tempo a exigibilidade ou a acionabilidade. Qual seja essa duração, tolerada, da eficácia pretensional, ou simplesmente acional, cada momento da civilização o determina. Os prazos do Código Comercial correspondem a concepção da vida já ultrapassada; porém o mesmo já se pode dizer de alguns prazos do Código Civil. A vida corre célere, — mais ainda na era da máquina" (MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. t. VI, § 662, capítulo IV – Conceito da Prescrição – Fato Jurídico da Prescrição.).

LUZ, Marcos Caires. Prescrição intercorrente fiscal de débitos tributários. Exegese e aplicação do artigo 40 da Lei Federal nº 6.830/80 como forma de superar a inconstitucionalidade das alterações advindas com a Lei Federal 11.051/2004 e o conceito de inércia absoluta enraizado na jurisprudência nacional. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3049, 6 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20371>.

Pelo fim da homologação prévia de sentença estrangeira

O projeto do novo CPC traz claros avanços na disciplina da cooperação jurídica internacional, mas não quebra o paradigma do juízo de homologação prévio, concentrado no STJ. Não seria este o momento de o Brasil realmente avançar no tema da cooperação jurídica internacional e dispensar a homologação prévia obrigatória para que as sentenças estrangeiras tenham eficácia no Brasil?

A única referência direta às sentenças estrangeiras na Constituição encontra-se no art. 105, I, i que estabelece competência ao STJ para homologá-las. O que existe no art. 105, I, i, da Constituição é apenas regra de competência, indicadora do foro hábil para homologar sentenças estrangeiras, caso essa homologação seja exigível. A exigibilidade de homologação não é tratada em nível constitucional, mas deixada à legislação ordinária, no âmbito da competência da União para legislar sobre matéria processual.

Creio, portanto, que a lei ordinária poderia dispensar a homologação de determinadas sentenças estrangeiras, assim como fez, em seu art. 15, parágrafo único, a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Decreto-lei 4.657/1942), revogado tacitamente pelo art. 483 do CPC, expressamente, pelo art. 4º da Lei 12.036/2009. Segundo esse dispositivo, não dependiam de homologação as sentenças meramente declaratórias do estado das pessoas.

Para os que, além da regra de competência, enxergam no artigo 105, I, i da Constituição norma impositiva de condição de eficácia de todas as sentenças estrangeiras, o fundamento lógico estaria na necessidade de controlar os pronunciamentos das jurisdições estrangeiras, a fim de proteger a soberania e a ordem pública nacionais. Porém, mesmo em se admitindo o entendimento de que as sentenças estrangeiras, para terem eficácia no território nacional, estão, por determinação constitucional, sujeitas ao juízo de delibação pelo STJ, não parece haver no texto constitucional imposição de que essa delibação seja condição prévia e obrigatória a todas as sentenças estrangeiras, mesmo àquelas em que nenhuma das partes interessadas ou ainda a autoridade judiciária ou o Ministério Público vislumbrem ameaça à ordem pública ou à soberania.

Uma rápida pesquisa no site do STJ permite observar que dos 7.633 pedidos de homologação de sentença estrangeiras já protocolados no STJ até 15 de novembro de 2011, apenas 299 foram contestados, o que representa menos de 4% do total. E certamente apenas uma fração dessas contestações impediu a homologação. Logo, a quase totalidade das sentenças estrangeiras não tem obstáculos à eficácia no território nacional. Demonstra-se, assim, o desperdício do controle prévio e indistinto exercido pelo STJ sobre todas as sentenças estrangeiras. Esse desperdício agrava-se pelo fato de levar a principal corte federal assuntos não controversos, muitas vezes de jurisdição voluntária, e que, na prática, não passam de questiúnculas que não deveriam ocupar os já muito ocupados Ministros do STJ. Atualmente, protocola-se no STJ uma média de quase 30 novos pedidos de homologação de sentenças estrangeiras por semana, número que cresce por volta de 10% ao ano e que tem, no aumento da globalização e da participação do Brasil na economia mundial, desalentador prognóstico de crescimento ainda maior.

Seria já grande o avanço se o novo CPC alterasse a regra do art. 483 do atual Código (segundo a qual a sentença proferida por tribunal estrangeiro não terá eficácia no Brasil senão depois de homologada) para sujeitar à prévia homologação apenas as sentenças contestadas, contra as quais fossem suscitadas violação à ordem pública ou à soberania. Criar-se-ia no juízo de execução da sentença estrangeira espécie de incidente processual de homologação que, somente se suscitado, em determinado prazo, pelas partes, pelo juízo de primeira instância ou até mesmo pelo Ministério Público, seria então encaminhado diretamente para julgamento pelo STJ, por força do que dispõe o artigo 105, I, i, da Constituição. Seria uma espécie de reenvio prejudicial de homologação que teria o mérito de provocar o juízo de delibação não em todas as sentenças estrangeiras, mas apenas naquelas em que a ordem pública e a soberania são questionadas.

Note-se que as sentenças estrangeiras, pela solução acima dada, não deixariam de estar sujeitas ao controle soberano pelo STJ, apenas se daria eficiência a esse controle provocando-o quando suscitadas a violação à ordem pública e à soberania, que correspondem ao âmbito material do juízo de homologação. Não instaurado o incidente de homologação no prazo estabelecido, a sentença estrangeira passaria a ter eficácia no Brasil, assumindo a condição de título executivo judicial.

Por fim, vejo que a mesma proposta pode servir também à concessão de exequatur às cartas rogatórias, que poderiam, se norma processual ordinária assim permitisse, virem a ser diretamente cumpridas pelo juízo de primeiro grau, a menos que a concessão de exequatur fosse impugnada. Neste caso, assim como se propôs para a homologação de sentenças estrangeiras, a diligência rogada seria sobrestada até decisão da concessão de exequatur pelo STJ.

As reformas legislativas devem atentar à realidade atual em que a eficácia da circulação internacional de decisões judiciais e da cooperação internacional para o desenvolvimento dos processos judiciais são necessidade — não ameaça — à soberania de Estados que se veem diante do desafio de prestar eficiente serviço de solução de controvérsias cada vez menos limitadas aos seus espaços jurisdicionais.

Antenor Madruga é advogado, sócio do Barbosa Müssnich e Aragão; doutor em Direito Internacional pela USP; especialista em Direito Empresarial pela PUC-SP; professor do Instituto Rio Branco.
Revista Consultor Jurídico

Decadência X Prescrição

A decadência, como vimos aprofundadamente, é instituto que fulmina o direito à constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública.

Significa dizer, em outras palavras, que se a Fazenda Pública dentro de cinco anos, conforme os arts. 173, I e 150, § 4º CTN, não constituir o crédito tributário por meio do lançamento, não mais poderá fazê-lo, estando extinto o crédito tributário.

Por sua vez, a prescrição é instituto que impede o exercício do direito de exigir judicialmente, por meio da ação de execução fiscal, aquele crédito tributário já constituído pelo lançamento. Ou seja, passados os cinco anos da constituição definitiva do crédito tributário, sem que a Fazenda Pública tenha providenciado sua execução, conforme nosso entendimento, que não mais poderá fazê-lo, pois o seu direito de cobrá-lo estará extinto, prescrito.

Ocorrida a prescrição, desaparece o direito de exigir em juízo o crédito tributário constituído pelo lançamento. Observemos que uma vez constituído o crédito tributário através do lançamento, não se fala mais em decadência, apenas em prescrição.

Um detalhe interessante que merece ser trazido à baila é que, uma vez notificado o sujeito passivo do lançamento efetuado, se este impugnar administrativamente a exigência do Fisco, iniciando, assim, o procedimento administrativo fiscal (ou processo administrativo fiscal, como preferem alguns), a exigência do crédito tributário ficará suspensa, conforme art. 151, III do CTN, daí ocorrendo que não se fala mais em decadência, pois o crédito tributário já foi constituído pelo lançamento, e também não se fala, ainda, em prescrição, pois somente terá início o prazo prescricional após a notificação, ao sujeito passivo da exação, da decisão administrativa referente à impugnação ou recurso administrativo por este interposto. Somente à partir daqui teremos o início do prazo prescricional.

Ainda devemos atentar ao fato de que, mesmo suspensa a exigibilidade do crédito tributário por algum dos meios previstos no artigo 151 do CTN, o Fisco não está inibido de proceder ao lançamento, a fim de evitar o decurso do prazo decadencial.

Logo, poderá a Fazenda Pública, mesmo se houver a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, efetuar o lançamento, sob pena de decadência. Isso porque não estaria suspenso o prazo decadencial, mas apenas a exigibilidade do crédito tributário.

Como já falamos anteriormente, mas voltamos ao assunto para sempre lembrar o estudioso da importância do tema em voga, o STJ entende que a entrega da declaração pelo sujeito passivo, declaração esta contendo o montante do tributo devido, o valor do tributo devido, a alíquota respectiva, e todas as demais informações legalmente exigidas para a identificação da operação a ser realizada, já constitui o crédito tributário, independentemente de qualquer ato da Administração Fazendária.

Assim, uma vez entregue o documento ao Fisco, e recolhido o seu respectivo valor, o sujeito passivo já constituiu o crédito tributário, não podendo mais se falar em decadência do direito do Fisco efetuar o lançamento. Pode-se falar, apenas, em prescrição do direito da Fazenda Pública cobrar judicialmente o seu crédito, utilizando da ação de execução fiscal.

Haveria, apenas, segundo entendemos, o direito de constituir eventual saldo remanescente, desta vez por lançamento de ofício suplementar, exclusivamente no caso de o sujeito passivo efetuar algum pagamento, mas sendo este insuficiente, ou seja, pago a menor do que devia ser pago.

Este é o teor da Súmula 436 do STJ, já transcrita, na íntegra, no decorrer deste trabalho.

E em conseqüência da Súmula 436 do STJ, a mesma Corte guardiã da lei federal editou outra Súmula, esta de número 446, também já transcrita, que considera legítima a recusa de certidão negativa de débito ou certidão positiva com efeito de negativa, caso o sujeito passivo declare o tributo, mas não antecipe o pagamento do mesmo.

É o chamado "autolançamento", tão criticado por ilustres Mestres do direito tributário brasileiro.

Nesta mesma seara, podemos imaginar algumas injustiças cometidas contra o contribuinte neste caso. Imaginemos que o sujeito passivo declare que deve o tributo, mas não efetue nenhum pagamento antecipado. Aqui, como não antecipou o pagamento para o STJ, será necessário haver um lançamento de ofício, pois o autolançamento somente é aceito caso haja alguma antecipação do pagamento do tributo. Havendo lançamento de ofício, o sujeito passivo deverá ser notificado, sendo concedido a este, então, a oportunidade de impugnar a exigência fiscal, por meio da impugnação, instaurando-se, assim, a fase litigiosa do procedimento fiscal, que culminará na reforma do lançamento, na manutenção do lançamento ou na anulação do lançamento por ser indevido.

Já no caso de o sujeito passivo declarar, e pagar o valor antecipadamente, pelo mero fato de já ter pago antecipadamente algum valor, já terá constituído o crédito tributário, independentemente de qualquer providencia da Administração Fazendária, conforme podemos concluir do teor da Súmula 436 do STJ.

Assim sendo, caso perceba, posteriormente, que o pagamento por ele antecipado havia alguma espécie de incorreção, ou algo do gênero, não lhe será aberta oportunidade de defesa no âmbito do processo administrativo fiscal, pois já teria, definitivamente, constituído o crédito tributário, não se falando mais em decadência.

Ora, quer dizer, então, que aquele sujeito passivo que declara mas nada recolhe ainda terá o direito de ver o lançamento anulado, reformado, ou seja, o direito de discutir o crédito tributário, por meio de impugnação e recursos no âmbito do processo administrativo fiscal, ao passo que aquele que recolhe e paga corretamente, em caso de haver alguma incoerência ou inexigência, não terá o mesmo direito ao contraditório e ampla defesa assegurada no âmbito do processo administrativo fiscal.

ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

Decadência no lançamento por homologação

Trataremos, doravante, de uma exceção à regra geral do artigo 173, I do CTN, conforme mencionamos anteriormente.

Inicialmente, devemos conceituar o lançamento por homologação (ou "autolançamento"). E o fazemos, adotando um conceito por nós formulado, e dizendo que lançamento por homologação é aquele em que o sujeito passivo colabora com a autoridade administrativa na atividade de lançar, prestando informações quanto ao fato gerador, valor do tributo a ser pago, base de cálculo, etc, e recolhe, antecipadamente à qualquer providência do Fisco, o valor do tributo que ele mesmo mensurou e entendeu devido.

À partir dessa colaboração do sujeito passivo e de seu pagamento antecipado, a Administração Fazendária irá conferir se está correto o valor recolhido, homologando, seja expressamente ou tacitamente, a atividade do contribuinte.

O art. 150 do CTN expressamente trata do lançamento por homologação quando prescreve que o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Quanto ao parágrafo primeiro do artigo 150 do CTN, interessante tecermos alguns comentários. O referido parágrafo primeiro diz que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

Porém, como o pagamento antecipado extingue o crédito tributário (se o valor recolhido estiver correto, claro !), a norma em tela tem equivocado preceito, ao dizer que futura homologação é condição resolutória da extinção do crédito tributário. Logo, tal norma insculpida no artigo 150, parágrafo primeiro deve ser lida e entendida no sentido de que o que opera o desfazimento do antecipado pagamento efetivado não é a homologação posterior, porém, a não-homologação daquela atividade do contribuinte.

Ou seja, se houver algum equívoco no pagamento antecipado feito pelo sujeito passivo, e este equívoco gerar a não-homologação do pagamento antecipado, a extinção do crédito tributário será resolvida, ou seja, desfeita, dissolvida,caso em que o Fisco efetuará o lançamento da diferença não recolhida, por meio do lançamento de ofício substitutivo, observando-se e respeitando-se o valor já pago antecipadamente.

Como bem observa Eduardo Sabbag [11]:
"desponta um descuido terminológico quando se diz que o pagamento extingue o crédito tributário. Na verdade, este crédito ainda não surgiu para ser extinto, estando a depender do seu procedimento constitutivo, que é o lançamento."
O lançamento por homologação poderá ocorrer de modo expresso, conforme artigo 150 "caput", parte final, ou de modo tácito, conforme artigo 150, parágrafo 4º CTN.

Como reza o artigo 150, parágrafo 4º do CTN,
se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
O Código Tributário Nacional adota a expressão "homologação tácita do lançamento", porém, devemos observar para o fato de que, até então, na relação tributária, ainda não existe nenhum lançamento, equívoco que levou juristas a entender que, no lançamento por homologação não existe a decadência propriamente dita, mas a decadência do direito de a Fazenda Pública exigir, por meio do lançamento de ofício, o saldo restante a pagar, referente à incompleta antecipação do pagamento.

Tanto que, em decorrência disto, o STJ já entendeu que no lançamento por homologação, a declaração do contribuinte já constitui o crédito tributário, não havendo mais que se falar em decadência, assunto sobre o qual trataremos mais adiante. Sobre o assunto, a Súmula 436 do STJ: "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco".

Então, temos dois comandos do CTN que tratam da decadência tributária, quais sejam, os artigos 173, I e 150, § 4º CTN.


O artigo 173, I CTN prevê como termo inicial do prazo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Já o artigo 150, § 4º prevê o termo inicial do prazo decadencial como sendo a data do fato gerador, ou seja, um prazo mais curto para a constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública. A essas duas regras somar-se-á o prazo de cinco anos.

O prazo do artigo 173, I é um prazo maior do que o prazo previsto no artigo 150, § 4º, o que concede à Fazenda Pública mais tempo para efetuar o lançamento.

Já o prazo do artigo 150, § 4º é um prazo menor para o Fisco, pois o termo "a quo" é a data da ocorrência do fato gerador.

Devemos entender da seguinte maneira: em caso de lançamento por homologação com pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 150, §§ 1º e 4º CTN, pois é o caso típico e clássico em que se deve aplicar o artigo em tela, conforme entendimento sedimentado no STJ. Porém, em caso de lançamento por homologação sem pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 173, I do CTN.

O artigo 150, § 4º CTN é a regra especial da decadência tributária, alcançando apenas os tributos lançados por homologação com a antecipação do pagamento, tendo como termo inicial a data do fato gerador. À partir daí, contar-se-á o prazo de cinco anos.

Se, após a declaração do sujeito passivo transcorrer "in albis" os cinco anos, sem que a Fazenda Pública expressamente se manifeste a respeito, ocorrerá a homologação tácita, perdendo o Fisco o direito de lançar eventual diferença ou saldo remanescente a ser recolhido.

O lançamento por homologação é, nos dizeres de Zelmo Denari [12],
procedimento não-impositivo, pois o que constitui o crédito tributário não será o lançamento feito pelo Fisco, mas a declaração do contribuinte que, por sua conta e risco, declara ao Fisco a base de cálculo do tributo e calcula o próprio tributo devido. Isso explica porque se fala em "débito declarado" e não em "débito apurado".
A aplicação do artigo 150, § 4º CTN será afastada em dois casos: a) se a lei não fixar prazo menor para a homologação, pois o prazo para homologação somente será de cinco anos à contar do fato gerador, se a lei não fixar outro prazo para a homologação; b) se ocorrer dolo, fraude ou simulação. Aqui, para alguns, será aplicado a regra do artigo 173, I CTN, já que não havendo pagamento não haveria o que se homologar, restando, assim, o lançamento de ofício substitutivo. Porém, há uma corrente que entende que, mesmo não havendo pagamento antecipado, aplicar-se-á o artigo 150, § 4º , pois o objeto da homologação seria a atividade do sujeito passivo, e não o pagamento. Mas o STJ tem entendido que o artigo 150, § 4º CTN somente se aplica aos casos em que o contribuinte apura, declara e paga algum valor.

Não obstante, o STJ editou a Súmula 436 que diz "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providência por parte do Fisco."

Do teor dessa Súmula, se extrai o entendimento daqueles que dizem que o que se homologa, na verdade, não é o pagamento antecipado do tributo, mas a atividade do contribuinte. Daí a legitimidade do Fisco de recusar expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa, conforme artigos 205 e 206 do CTN, e ainda conforme Súmula 446 do STJ, que diz "Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa."

O sujeito passivo, com a entrega da declaração (DCTF e ICMS-GIA), por exemplo, formalizaria, no documento fiscal, uma autêntica "confissão de dívida".

Portanto, o STJ consolidou o entendimento segundo o qual "a declaração do contribuinte dispensa a necessidade de constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação do contribuinte, não havendo falar em decadência do direito do Fisco de lançar, caracterizando-se, com a inércia da autoridade fazendária, apenas a homologação tácita da apuração anteriormente realizada, pelo que, desde então, está a Fazenda autorizada a promover a sua cobrança.

Percebe-se que o STJ adota o entendimento daqueles que preconizam o emprego do "autolançamento", não obstante o que está expresso no texto do CTN. Uma vez declarado o tributo, embora não antecipado o pagamento, só se fala, segundo o STJ, em prescrição do que foi declarado mas não foi pago.

Estando em termos a atividade do contribuinte, a autoridade fazendária emite um Termo de Homologação, confirmando a exatidão da atividade do contribuinte.

Logo, o ato de homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte, efetuado a posteriori, tem duplo efeito: confirmar as operações realizadas pelo particular, nesse momento equiparadas legalmente a ato administrativo por ficção legal, e extinguir o crédito tributário e a obrigação tributária.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

Decadência no lançamento por declaração

A Declaração de que aqui se trata é a do sujeito passivo ou terceiro, e é um pré-requisito procedimental para o ato posterior de lançamento.

É cronologicamente antecedente ao lançamento. O lançamento por declaração sucede a declaração do sujeito passivo ou terceiro e antecede o pagamento do tributo.

A decadência, nessa espécie de lançamento, será regrada pela regra do artigo 173, I do CTN. À partir do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado contar-se-á o prazo decadencial de cinco anos para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.

Tudo o que foi dito sobre a decadência no lançamento de ofício aqui se aplica.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

Decadência no lançamento de ofício

Para o caso de lançamento de ofício, é regra geral que o início do prazo decadencial de cinco anos se dá no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, tudo conforme redação do artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional.

O primeiro dia do exercício seguinte é o dia 1º de Janeiro, e não o primeiro dia útil do ano, pois o ano civil coincide com o exercício financeiro e o prazo de decadência não se interrompe, nem se suspende.

O exercício em que o lançamento poderia ter sido efetuado é o próprio exercício em que houver ocorrido o fato gerador. Ocorrido o fato gerador, por exemplo, no dia 10 de Março de 2000, o primeiro dia do exercício seguinte será dia 1º de Janeiro de 2001. Á partir de 01/01/2001 contar-se-á, a começar do zero, os cinco anos de decadência. Então, no caso do exemplo, 01/01/2002 será o primeiro ano de prazo decadencial, prazo este que se esgotará em 01/01/2006.

O prazo do artigo 173, I do CTN é a regra geral de contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário em relação aos tributos lançados de ofício, bem como a alguns outros tipos de lançamento, conforme veremos posteriormente.

O inciso II do artigo 173 do CTN diz que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Neste último caso, o início do termo inicial do prazo decadencial é postergado, pois o inciso II do artigo 173 do CTN estabelece verdadeiro caso de interrupção do prazo decadencial. O inciso II está contra o texto do próprio caput e de todo o sistema, pois recria prazo inicial de decadência, ou seja, faz retroagir a data da decisão anulatória do lançamento anterior contra o prazo decadencial.

Ora, se houve lançamento anterior, irregular, por vício formal, feito pela própria Administração Fazendária, e se o lançamento é ato privativo da administração, como se pode falar em novo prazo de decadência a começar, não da data do fato gerador, mas da decisão que anulou o lançamento anterior? O fato gerador decorre da lei e da realização do fato típico e jamais da decisão.

O legislador, para este caso, beneficiou a Administração Fazendária no seu próprio erro. Estendeu o prazo decadencial, premiando a atividade defeituosa da Fazenda Pública. Permitiu um novo lançamento não formalmente defeituoso ou viciado sobre obrigação tributária já definida no primeiro lançamento mal elaborado. Pretendeu, com um novo prazo, beneficiar a Fazenda Pública a ter seu direito à constituição do crédito tributário restabelecido.

Em regra, os prazos decadenciais não se suspendem e nem se interrompem. Mas a lei pode estabelecer o contrário, como fez o Código Tributário Nacional com o artigo 173, inciso II, acima estudados.

Um novo prazo decadencial foi criado pela lei tributária no caso inserto no artigo 173, II do CTN. Se é reaberto um novo prazo de cinco anos para a Fazenda Pública relançar, desta vez, sem imperfeições e sem erros, forçoso concluirmos que a própria lei criou uma interrupção no prazo decadencial, pois o mesmo contar-se-á do zero, ou seja, será recomeçada a contagem do prazo decadencial para a Fazenda Pública proceder ao correto lançamento. Isso porque, neste caso, para o Código Tributário Nacional, o qüinqüídio decadencial recomeçará da decisão que anulou o lançamento, e não à partir da ocorrência do fato gerador, o que seria o correto. Logo, as críticas doutrinárias e jurisprudências estão com total razão. Afinal, como sabemos, o fato gerador decorre da lei, e não da decisão administrativa da Fazenda Pública, nos termos do artigo 114 do CTN.

Por sua vez, o parágrafo único do artigo 173 do CTN diz que
O direito de constituir o crédito tributário extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Neste caso, o termo inicial do prazo decadencial é antecipado se, antes do dia 1º de Janeiro, o sujeito passivo for notificado de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

Espécies de lançamento

O lançamento, como já visto, é ato ou procedimento privativo da autoridade administrativa fiscal. O que pode haver, como se discorrerá a respeito nas próximas páginas, é um auxílio maior ou menor do sujeito passivo escolhido pela lei tributária no ato de constituição do crédito tributário.

Então, temos as seguintes espécies ou modalidades de lançamento:
1.Lançamento Direto (ou lançamento de ofício), previsto no artigo149, I CTN;
2.Lançamento Misto (ou lançamento por declaração), previsto no artigo 147 do CTN;
3.Lançamento por Homologação (ou Autolançamento), previsto no artigo 150 do CTN.

Passaremos, doravante, a tratar de cada uma dessas modalidades de lançamento tributário, para observarmos as peculiaridades de cada uma.

a)LANÇAMENTO DE OFÍCIO
Lançamento de ofício é aquele em que a autoridade administrativa fiscal, que dispõe de dados para efetuar a cobrança do tributo, o faz, sem auxílio nenhum do sujeito passivo.

Como exemplo de tributos lançados de ofício, temos o I.P.V.A. (Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor), o I.P.T.U. (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana) e as taxas.

b)LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO
Lançamento por Declaração (ou lançamento misto) é o realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade administrativa as informações necessárias para sua efetivação.

Essa informação prestada pelo sujeito passivo é uma obrigação acessória.

Então, aqui, tem-se uma ação conjugada, em conjunto, entre a autoridade administrativa fiscal e o próprio sujeito passivo da exação fiscal.

Como exemplos de tributos lançados por declaração temos o I.I. (Imposto de Importação), o I.E. (Imposto de Exportação), e o I.T.B.I. (Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis).

c)LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
O lançamento por homologação (ou "autolançamento") é aquele em que o próprio contribuinte mensura e calcula o montante devido e recolhe o tributo antes de qualquer providência por parte da autoridade administrativa fiscal. Ou seja, o próprio sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo e, ele mesmo, segundo alguns, efetua o lançamento, daí o nome de "autolançamento", embora esta expressão ou conceito não tem aceitação por muitos doutrinadores, tendo em vista que a lei diz que o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa.

Devemos atentar para o seguinte fato: é o pagamento ou a atividade do sujeito passivo que é objeto do homologação, e não o lançamento.

O já comentado lançamento por declaração tem aspecto informativo, e o lançamento por homologação tem aspecto pecuniário, que é o pagamento. Eis a diferença entre essas modalidades de lançamento.

A não-homologação do lançamento antecipado feito pelo próprio sujeito passivo da exação fiscal desfaz, resolve, apaga os efeitos do ato, qual seja, a extinção do crédito tributário, daí ser esta homologação pela autoridade administrativa fiscal, um condição resolutória.

Em outras palavras, o pagamento tem o condão de extinguir o crédito tributário. Então, eventual e posterior não-homologação desta atividade do sujeito passivo desfaz, dissolve o efeito de extinguir o crédito tributário, caso em que havendo diferença a ser recolhida aos cofres públicos pelo sujeito passivo, a autoridade administrativa lançará (desta vez, lançará de ofício) a diferença verificada.

Como podemos concluir, há um erro terminológico quando o artigo 150, §1º do CTN diz que o pagamento extingue o crédito, pois, na realidade, o crédito ainda não surgiu para ser extinto, necessitando do ato de lançamento para surgir, sendo este privativo da autoridade administrativa, ponto este de maior crítica doutrinária, pois é aqui que os doutrinadores concluem não existir "autolançamento".

São exemplos de tributos lançados por homologação o I.C.M.S. (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), I.P.I. (Imposto sobre Produtos Industrializados), I.R. (Imposto de Renda), P.I.S. e C.O.F.I.N.S. (Contribuição para o financiamento da Seguridade Social), e Empréstimos Compulsórios.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

A alterabilidade do lançamento

Conforme reza o artigo 145 do Código Tributário Nacional, O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I- impugnação do sujeito passivo;
II- recurso de ofício;
III- iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Após a notificação do lançamento ao sujeito passivo, ato que encerra a atividade de lançar, o lançamento torna-se definitivo e o crédito tributário definitivamente constituído. Mas isso não significa que o lançamento seja imutável.

A eventual alteração do lançamento e, por conseqüência, do crédito tributário por ele constituído, ocorre posteriormente ao lançamento e é externo, alheio a este, pois integra procedimento autônomo de controle da legalidade do lançamento.

A alterabilidade do lançamento, que está dentro de um processo de controle de sua legalidade, e que diz respeito à sua validade, não interfere, portanto, na sua definitividade, que diz respeito à existência do lançamento.

O inciso I do artigo 145 do Código Tributário Nacional, ao prever a impugnação do sujeito passivo como meio pelo qual o lançamento pode ser alterado, nada mais fez senão obedecer a regra do devido processo legal, aplicável também ao processo administrativo. A Certidão da Dívida Ativa ou o título executivo extrajudicial da Fazenda Pública, que é por ela constituído unilateralmente, tem sua validade condicionada à oportunidade de impugnação pelo sujeito passivo, oportunidade esta que deve ser aberta e concedida ao sujeito passivo, abrangendo tanto a impugnação quanto os recursos cabíveis.

O recurso de ofício consiste no reexame obrigatório, por órgão superior, da decisão administrativa de primeira instância desfavorável ao Fisco.

O lançamento, anulado pela decisão de primeiro grau, poderá ser restabelecido ou permanecer anulado. Porém, o recurso de ofício não leva à alteração do lançamento, pois não diz respeito ao lançamento, mas à decisão que o anula, havendo um equívoco do Código Tributário Nacional a respeito do assunto em tela. É a decisão que é modificada ou mantida, e não o lançamento.

Interessante também observarmos que o tempo que decorre entre a notificação do lançamento tributário e a decisão final da impugnação ou do recurso administrativo corre contra o contribuinte que, mantida a exigência fazendária, responderá pelo débito original acrescido dos juros e correção monetária.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

Lançamento X auto de infração

Há divergência quanto ao momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributário.

Pode-se considerar constituído o crédito tributário no momento em que o Fisco determinar o montante a ser pago e intimar o sujeito passivo para fazê-lo; no momento da decisão pela procedência da ação fiscal, em primeira instância administrativa; com a decisão definitiva em esfera administrativa ou, por fim, com a inscrição do crédito em dívida ativa, conforme o ponto de vista adotado pelo estudioso.

Para aqueles que entendem que o crédito tributário se constitui no momento em que o Fisco determina o montante a ser pago e intima o sujeito passivo para pagar, um simples auto de infração seria um lançamento tributário.

Com a lavratura do auto de infração estaria exercido o direito de constituir o crédito tributário, não se podendo mais pensar em decadência.

Hugo de Brito Machado [10] não concorda com esse posicionamento, por entender que o lançamento é procedimento administrativo integrado em duas fases. A lavratura do auto de infração é o encerramento apenas da primeira fase. Com a impugnação formulada pelo sujeito passivo tem início a fase litigiosa, que é a segunda fase do procedimento administrativo de lançamento.

Para aqueles que entendem que a constituição do crédito tributário se dá no momento da decisão, pela procedência da ação fiscal, pela autoridade administrativa de primeira instância, o auto de infração ainda não seria lançamento, por lhe faltar o pronunciamento de autoridade administrativa com poder decisório, não tendo sido assegurado ao sujeito passivo o direito de se defender. Porém, essa posição não estaria correta para o mestre, pois se a Administração Fazendária ainda admite discutir a exigência, é porque esta ainda não se encontra completa e acabada, que somente estará finalizada e perfeita quando houver o último julgamento ou com a não interposição do recurso no prazo legal. Até mesmo porque a decisão de primeira instância pode ser contrária à Fazenda Pública, podendo, conseqüentemente, ser reformada.

O mestre Hugo de Brito Machado entende, finalmente, que somente com a decisão administrativa definitiva, é que se pode considerar consumado o lançamento.

Logo, consumado estaria o lançamento se não houver impugnação do sujeito passivo, ocorrendo a posterior homologação do auto de infração; se houver impugnação e a decisão de primeira instância administrativa for favorável à Fazenda Pública, no caso de o sujeito passivo não recorrer da decisão de primeira instância; ou ainda, havendo recurso contra o lançamento, com a decisão definitiva favorável à Fazenda Pública.

Enfim, o lançamento poderá ser considerado perfeito e acabado, não se podendo mais falar em decadência, quando a determinação do crédito tributário feita pelo Fisco não puder mais ser discutida na esfera administrativa.

Devemos nos atentar, ainda, ao fato de que a notificação do lançamento tributário ao sujeito passivo é ato essencial à regularidade do lançamento. Só se completa o lançamento tributário com a notificação do lançamento ou com a notificação da decisão administrativa, seja ela de primeira ou de última instância administrativa, ao sujeito passivo.

Não basta o auto de infração, sendo preciso que o sujeito passivo tenha sido cientificado, notificado, de sua lavratura. Ainda não basta a decisão de primeira instância, de última instância ou a inscrição do crédito tributário em dívida ativa. É indispensável a notificação do lançamento, ou do auto de infração, ou da decisão administrativa ao sujeito passivo.

O artigo 142 do CTN atribui ao lançamento a possibilidade de propor a aplicação da penalidade cabível. A lei separou a obrigação tributária (o tributo) da sanção. A sanção tributária é a conseqüência pelo descumprimento da obrigação tributária, ou de algum dever instrumental tributário. Assim, há dois atos distintos na previsão do artigo 142 do CTN: o ato de lançamento e o ato de aplicação de sanção, que seria o chamado Auto de Infração. Em outras palavras, embora geralmente documentados e formalizados num mesmo documento, vislumbra-se neste, as duas diferentes realidades jurídicas referidas. Sendo assim, um mesmo documento pode conter dois ou mais atos administrativos, sendo que cada um deles pode ser viciado e, portanto, passível de anulação por diversos motivos.

Como exemplo, imaginemos que a Administração Pública emita o Aviso de Lançamento acompanhado de um auto de infração e imposição de multa (AIIM), pois em fiscalização realizada pela Secretaria da Fazenda de certo Estado da Federação, os agentes fiscais apuraram a ocorrência do fato gerador do ICMS, por parte de uma pessoa jurídica e, ao mesmo tempo, a ausência de recolhimento deste imposto. Nesse caso, estão reunidos em um mesmo lançamento, mas devidamente discriminados a cobrança do imposto e a aplicação da multa pela infração, além de outros encargos fiscais, tais como atualização monetária e juros de mora. Poderíamos classificar, então, o Auto de Infração e Imposição de Multa como um lançamento direto do crédito tributário.

No Superior Tribunal de Justiça e no Supremo Tribunal Federal, a jurisprudência ainda não se encontra pacificada sobre o tema.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

Lançamento tributário

Interessante observar que o próprio CTN, no art. 142, 147 e 150 emprega o termo em mais de um sentido. O artigo 142 CTN o define como o procedimento, o art. 147 o define como a norma resultante do ato ou do procedimento, e o art. 150 o define como um ato. Então, no Direito Tributário, o lançamento não tem conceito uniforme, ou seja, não tem apenas um conceito dado pela doutrina, pela lei ou pela jurisprudência.

Não obstante as diversas opiniões sobre o conceito de lançamento, a maioria da doutrina o entende como um ato que individualiza o crédito tributário.

É o lançamento dotado de natureza jurídica mista, híbrida, dúplice, pois constitui o crédito tributário, e também declara a existência da obrigação tributária.

O lançamento, nos ditames do art. 142 do CTN, é ato privativo da autoridade administrativa, e também é atividade vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional do agente da Administração Pública competente. Ocorrido o fato gerador, entendemos que a autoridade administrativa tem o dever de lançar, e não apenas um mero poder, como se fosse uma faculdade, ou opção do agente.

O lançamento, ainda, será regido pela lei vigente na época da ocorrência do fato gerador, conforme manda o artigo 144 do Código Tributário Nacional.

Para ser válido, o lançamento efetivado pela autoridade administrativa deve ser notificado ao sujeito passivo, ou seja, ao contribuinte escolhido pela lei. Até antes da notificação é possível haver a revisão do lançamento.
Conforme o artigo 145 do Código Tributário Nacional,
O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só poderá se alterado em virtude de impugnação do sujeito passivo contra o lançamento efetivado, por meio de recurso de ofício, ou ainda por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos do artigo 149 do CTN.
Luciano Amaro [03] ensina que a ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prescrita em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.

Isso significa, então, que antes da efetivação do lançamento, embora nascida a obrigação tributária, pela ocorrência do fato gerador, ela está desprovida de exigibilidade.

Com o lançamento, tem-se a "atendibilidade", pois a exigibilidade dependeria do vencimento do prazo de pagamento.

Paulo de Barros Carvalho [04] entende que lançamento é ato jurídico, e não procedimento, conforme reza o artigo 142 do Código Tributário Nacional. Seria, muitas vezes, o resultado de um procedimento, que com ele não se confunde. Para o mestre, o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode ser um ato isolado, sem nexo de dependência com qualquer outro ato.

O procedimento, então, antecede e prepara a formação do ato. Seria, o lançamento tributário, portanto, ato simples individual, ou seja, ato que se completa pela manifestação de uma só vontade, e que produz suas conseqüências ou efeitos independentemente da manifestação de outra vontade, de quem quer que seja.

Quando o lançamento tributário couber ao Fisco, em caráter inicial, inaugural, o lançamento será ato constitutivo, tanto do fato jurídico como da obrigação tributária surgida com a ocorrência do fato gerador.

Porém, o lançamento, muitas vezes, é lavrado em caráter substitutivo ao ato praticado com deficiência pelo sujeito passivo. Assim, sempre que isso ocorrer, não havendo a feição inaugural e inovadora do lançamento, este será ato modificativo.

Em outras palavras, o ato praticado pelo Fisco só terá o condão de modificar aquilo que foi praticado pelo sujeito passivo, se este o produzir com defeitos.

Deve o lançamento tributário obedecer aos requisitos de todo ato administrativo, quais sejam: competência, forma, finalidade, motivação e objeto, sob pena de nulidade. Deve, ainda, indicar, expressamente, o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), determinar o objeto da prestação, formado pela base de cálculo e alíquota, e indicar os elementos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido, como, por exemplo, o prazo para pagamento, local do pagamento, etc.

Por sua vez, Estevão Horvath [05] diz que o ato administrativo, como o lançamento tributário, se inclui no conceito daquelas normas jurídicas individuais e concretas. E que "em obediência à norma jurídica tributária que cria a obrigação tributária in abstracto, o ato de aplicação destas normas, ou seja, o ato jurídico administrativo do lançamento tributário dirá em seu suposto que o ocorreu no mundo fenomênico, aquele fato jurídico tributário, no momento e no âmbito espacial previamente estatuído na lei e conseqüentemente alguém, o sujeito passivo tributário, por haver praticado aquele fato, deve recolher aos cofres públicos a quantia de "X" , perfeitamente determinada e precisada, a título de tributo".

Quanto a ser o lançamento tributário um ato ou procedimento, este doutrinador diz que o lançamento tributário é ato, e não procedimento, ou seja, é um ato jurídico, uma vez que visa à mera realização da vontade do agente, produzindo efeitos jurídicos. Diz, ainda, que é ato administrativo, pois se enquadra na conceituação desse instituto jurídico, qualquer que seja o autor que a ela se refira. Seria, então, o lançamento, um ato administrativo modificativo quando produza meramente alteração em direitos ou obrigações pré-existentes sem, entretanto, inová-los ou suprimi-los. É o que ocorre nos lançamentos tributários a que o CTN abriga sob as modalidades de lançamento de ofício ou lançamento por declaração. O ato de lançamento vem adicionar à obrigação nascida em estado indeterminado a sua determinação, sua liquidação e, por fim, propiciar-lhe a exigibilidade, atribuindo eficácia ao crédito tributário.

A formalização do crédito tributário é o próprio conteúdo do ato administrativo do lançamento, ao enunciar que certo sujeito passivo deve recolher ao Fisco a quantia nela determinada e líquida, dentro dos prazos e condições que o próprio lançamento estabelece.

A base de cálculo e a alíquota determinam a composição monetária do crédito. Conjugando-se esses dois elementos mediante uma operação aritmética, o lançamento precisará a importância exata da crédito tributário.

Deve, então, o lançamento tributário apontar todos os termos da exigibilidade do crédito tributário, ou seja, o período de tempo a que esta obrigado e o momento à partir do qual se reputará descumprido o dever de pagar o tributo. Sem esses elementos, a formalização do crédito pelo lançamento perderá a dimensão de estabilidade e segurança que acrescenta nas relações jurídicas tributárias.

Láudio Camargo Fabretti [06] ensina que
o lançamento tributário é ato de competência privativa da pessoa política que tem poderes legais para proceder à arrecadação e fiscalização da dívida tributária. As pessoas que tem poderem legais para fiscalizar e arrecadar os tributos são as que representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem órgãos e repartições especializadas em arrecadar e fiscalizar os tributos.
No caso de tributos afetos à União, ou seja, tributos federais, o Congresso Nacional os cria e institui, mas a fiscalização e arrecadação ficam por conta da Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão do Ministério da Fazenda. Os tributos estaduais são criados e instituídos pela Assembléia Legislativa de cada Estado, e são fiscalizados e arrecadados pelo Departamento da Receita, vinculado à Secretaria da Fazenda do Estado. Os tributos municipais são criados e instituídos pela Câmara Municipal dos Vereadores, fiscalizados e arrecadados pelo Departamento da Receita, vinculado à Secretaria de Finanças do município.

Ruy Barbosa Nogueira [07] ensina que, ao receber a notificação ou Aviso de Lançamento com a quantia fixada e determinada, com seu respectivo vencimento, está o lançamento tributário definitivamente concluído e consumado. Isso pois a notificação é o último ato do procedimento de constituição formal do crédito tributário, que o torna oponível ao contribuinte.

Aliomar Baleeiro [08] diz que
o lançamento tributário é um ato jurídico de aplicação da lei ao caso concreto, norma individual e pessoal de realização do Direito, cujo conteúdo se manifesta na: constatação, formalmente declarada, da ocorrência do fato jurídico, do qual se forma um conceito individual que se subsume do conceito abstrato e genérico da hipótese normativa tributária descrita em lei; identificação do sujeito passivo, contribuinte e responsável, conforme subsunção aos critérios definidos em lei; apuração do montante a pagar, por meio da determinação da base de cálculo e da alíquota legalmente previstas, e definição dos termos de exigibilidade (prazos e condições de pagamento), que também devem ser extraídos da lei instituidora do tributo.
Sacha Calmon Navarro Coelho [09] diz que o CTN reza que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. O crédito tributário, assim, faz parte da obrigação.

As obrigações são, por natureza, transitórias, existindo apenas para viabilizar os intercâmbios de conteúdo econômico entre as pessoas. Toda obrigação tem um objeto que, no caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro ao Estado. A esse dinheiro o CTN chama de crédito tributário.

O lançamento é ato administrativo, e a Constituição Federal diz que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de lei. Como poderia um ato administrativo como o lançamento criar uma obrigação a alguém? Essa é a crítica feita pelo Professor Sacha Calmon a respeito do lançamento.
Diz o mestre que é um erro dizer que o lançamento institui o crédito. A obrigação nem sempre necessita ser declarada, e o crédito nasce sempre com ela. Portanto, o lançamento apenas confere exigibilidade ao crédito, ao individualizar o comando impessoal da norma. O lançamento prepara o título executivo da Fazenda Pública, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade.
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ANDRADE, José Fabiano Matos de. A decadência no Direito Tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20435>.

Alienação fiduciária em garantia de bem imóvel

Quando da realização de um contrato de alienação fiduciária em garantia de bem imóvel, há um desdobramento da propriedade, ou seja, o devedor transfere ao credor a propriedade resolúvel ou indireta (Lei n. 9.514/97, artigos. 22 a 33) como garantia de seu débito, resolvendo-se o direito do adquirente com o adimplemento da obrigação.

Ainda sobre as características da alienação fiduciária de bens imóveis, nas lições de Namem Melhim Chalum[2] in verbis:
[...]
"Ao ser contratada a alienação fiduciária, o devedor-fiduciante transmite a propriedade ao credor-fiduciário e, por esse meio, demite-se do seu direito de propriedade; em decorrência dessa contratação, constitui-se em favor do credor-fiduciário uma propriedade resolúvel; por força dessa estruturação, o devedor-fiduciante é investido na qualidade de proprietário sob condição suspensiva, e pode tornar-se novamente titular da propriedade plena ao implementar a condição de pagamento da dívida que constitui objeto do contrato principal." [...]
A legislação foi bem didática quanto ao instituto, consoante se infere do artigo 22 da Lei nº 9.514/1997 o conceito de alienação fiduciária de bem imóvel, in verbis:
Art. 22. A alienação fiduciária regulada por esta Lei é o negócio jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel.
§ 1º  A alienação fiduciária poderá ser contratada por pessoa física ou jurídica, não sendo privativa das entidades que operam no SFI, podendo ter como objeto, além da propriedade plena: (Renumerado do parágrafo único pela Lei nº 11.481, de 2007)
I - bens enfitêuticos, hipótese em que será exigível o pagamento do laudêmio, se houver a consolidação do domínio útil no fiduciário; (Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007)
II - o direito de uso especial para fins de moradia; (Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007)
III - o direito real de uso, desde que suscetível de alienação; (Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007)
IV - a propriedade superficiária. (Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007)
§ 2º  Os direitos de garantia instituídos nas hipóteses dos incisos III e IV do § 1º deste artigo ficam limitados à duração da concessão ou direito de superfície, caso tenham sido transferidos por período determinado. (Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007)
Art. 23. Constitui-se a propriedade fiduciária de coisa imóvel mediante registro, no competente Registro de Imóveis, do contrato que lhe serve de título.
Parágrafo único. Com a constituição da propriedade fiduciária, dá-se o desdobramento da posse, tornando-se o fiduciante possuidor direto e o fiduciário possuidor indireto da coisa imóvel.
Da intelecção dos dispositivos acima, depreende-se o caráter acessório do direito real de garantia caracterizado pela propriedade fiduciária, porquanto seu escopo é resguardar o direito à satisfação do crédito, objeto principal.

Há de se explicar, ainda, sobre o pacto denominado pacto comissório.

Esse instituto veda que o credor fiduciário (possuidor indireto) consolide a propriedade em nome próprio, por meio da retomada do imóvel do devedor fiduciante (possuidor direto), sem levar o bem à hasta pública para aquisição por terceiros.

Essa vedação (pacto comissório) decorre da interpretação do art. 27, da Lei n. 9.514/1997 senão vejamos:
Art. 27. Uma vez consolidada a propriedade em seu nome, o fiduciário, no prazo de trinta dias, contados da data do registro de que trata o § 7º do artigo anterior, promoverá público leilão para a alienação do imóvel.
§ 1º Se, no primeiro público leilão, o maior lance oferecido for inferior ao valor do imóvel, estipulado na forma do inciso VI do art. 24, será realizado o segundo leilão, nos quinze dias seguintes.
§ 2º No segundo leilão, será aceito o maior lance oferecido, desde que igual ou superior ao valor da dívida, das despesas, dos prêmios de seguro, dos encargos legais, inclusive tributos, e das contribuições condominiais.
§ 3º Para os fins do disposto neste artigo, entende-se por:
I - dívida: o saldo devedor da operação de alienação fiduciária, na data do leilão, nele incluídos os juros convencionais, as penalidades e os demais encargos contratuais;
II - despesas: a soma das importâncias correspondentes aos encargos e custas de intimação e as necessárias à realização do público leilão, nestas compreendidas as relativas aos anúncios e à comissão do leiloeiro.
§ 4º Nos cinco dias que se seguirem à venda do imóvel no leilão, o credor entregará ao devedor a importância que sobejar, considerando-se nela compreendido o valor da indenização de benfeitorias, depois de deduzidos os valores da dívida e das despesas e encargos de que tratam os §§ 2º e 3º, fato esse que importará em recíproca quitação, não se aplicando o disposto na parte final do art. 516 do Código Civil.
§ 5º Se, no segundo leilão, o maior lance oferecido não for igual ou superior ao valor referido no § 2º, considerar-se-á extinta a dívida e exonerado o credor da obrigação de que trata o § 4º.
§ 6º Na hipótese de que trata o parágrafo anterior, o credor, no prazo de cinco dias a contar da data do segundo leilão, dará ao devedor quitação da dívida, mediante termo próprio.
§ 7º Se o imóvel estiver locado, a locação poderá ser denunciada com o prazo de trinta dias para desocupação, salvo se tiver havido aquiescência por escrito do fiduciário, devendo a denúncia ser realizada no prazo de noventa dias a contar da data da consolidação da propriedade no fiduciário, devendo essa condição constar expressamente em cláusula contratual específica, destacando-se das demais por sua apresentação gráfica. (Incluído pela Lei nº 10.931, de 2004)
§ 8º Responde o fiduciante pelo pagamento dos impostos, taxas, contribuições condominiais e quaisquer outros encargos que recaiam ou venham a recair sobre o imóvel, cuja posse tenha sido transferida para o fiduciário, nos termos deste artigo, até a data em que o fiduciário vier a ser imitido na posse. (Incluído pela Lei nº 10.931, de 2004)
A proibição do pacto comissório é corroborada, também, pelo art. 1.428 (outrora presente no art. 765 do CC de 1.916) do Código Civil, pois consoante texto expresso do artigo 1.428 do novo Código Civil é "nula a cláusula que autoriza o credor pignoratício, anticrético ou hipotecário a ficar com o objeto da garantia, se a dívida não for paga no vencimento".

Desse modo, o ordenamento normativo pátrio, em especial, o Código Civil veda o preceito a cláusula comissória, também denominada lex comissoria ou pacto comissório.

Na lição do saudoso Clóvis Beviláqua [3] aquela consiste na estipulação de que o credor ficará com a coisa dada em garantia real, se a dívida não for paga no vencimento (Direito das Coisas, v. II, p. 40).

Pois bem, em apertada síntese, uma vez constatada a inadimplência do devedor, o credor poderá recuperar a propriedade direta (posse) do bem, mas com o encargo de vendê-lo para, com o produto da venda, satisfazer o seu crédito.

PEREIRA, Francisco José de Andrade. Alienação fiduciária em garantia e incompatibilidade com os imóveis da União em regime de ocupação. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3059, 16 nov. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20433>.